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铁矿石资源税从价计征的难点与制度设计分析

中国学术期刊网【财政税收论文】 编辑:天问 地方财政研究 2016-05-21铁矿石资源税从价计征的难点与制度设计分析论文作者:施文泼,原文发表在《地方财政研究杂志》,经中国学术期刊网小编精心整理,仅供您参考。

关键词:铁矿石 资源税论文 从价计征改革
内容提要:随着资源税改革加速推进,铁矿石资源税从价计征改革成为当前改革的热点。从量计征的铁矿石资源税存在诸多弊端,亟待改进。改革难点在于如何设置合理的操作方案。论文深入分析了铁矿石资源税从价计征在制度设计上的难点,并从计税依据的确定、计税价格的核定和共伴生矿的税收处理三方面,有针对性地提出了具体的方案设计建议。

来源:地方财政研究2016年4期
施文泼,中国财政科学研究院

资源税改革是我国当前税制改革的重点内容之一。十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干问题的决定》明确提出要加快资源税改革进程,全面推进资源税从价计征改革,相应清理取消涉及的行政事业性收费和政府性基金。随后资源税改革进入了提速期,自2014年12月1日起实施煤炭资源税从价计征改革,自2015年5月1日起实施稀土、钨、钼资源税从价计征改革,下一步改革目标是加快推进其他品目资源税从价计征改革。资源税从价计征改革的方向已经非常明确,但是在改革过程中仍存在不少争议,特别是铁矿石资源税情况复杂,在从价计征上存在较多难点,导致其改革方案迟迟难以推出。本文首先对现行铁矿石资源税从量计征方式存在的弊端进行分析,指出其推进从价计征的必要性,进而对改革难点进行分析,并提出了具体的制度设计建议。

一、铁矿石资源税从量计征方式的弊端分析

我国现行铁矿石资源税实行的是从量计征方式。根据《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》(财政部令第66号)的规定,铁矿石资源税按不同矿山等级,单位税额在10.5-25元/吨之间。根据《财政部、国家税务总局关于调整铁矿石资源税适用税额标准的通知》(财税[2015]46号),从2015年5月1日起,对铁矿石资源税减按规定税额标准的40%征收。
从量计征方式最大的优点是征管便利,且收入稳定性最强,从量计征与价格的不相关使得其收入可以相对保持稳定。但是随着市场经济的发展,矿产品价格已基本放开,受市场供求关系影响,价格波动越来越大,铁矿石等品目继续实行从量计征方式导致资源税的功能严重弱化,基本丧失了对企业和经济运行的调节作用。
(一)从量计征方式不利于平衡国家和企业对资源收益分配关系
资源税从量定额计征方式最大的弊端在于割裂了资源价格与资源税之间的关系,由于资源税税额不能随产品价格及时调整,在矿产品价格暴涨时,国家无法从资源产品价格上涨中获得应有的收益。而在矿产品价格下跌时,企业税负却不降反升,不利于企业发展。
(二)从量计征方式不利于资源合理开发和节约使用
矿产资源是不可再生资源,具有稀缺性和可耗竭性。从量计征的税收成本过于低下,税收无法体现资源的稀缺程度、市场供求关系和环境损害成本,削弱了税收调节经济的杠杆作用。从量定额的征收方式,使资源税与矿产资源销售价格脱钩,征收税额多少与矿产品市场价格变化及矿山企业的盈利也没有关系。由于资源税对市场价格不敏感,不足以经济的手段促使生产者和消费者充分地重视资源的稀缺性,客观上造成企业粗放经营,“挖富矿、弃贫矿”,导致了有限资源的粗放开采、低效利用,造成了巨大的资源浪费。
与之相反,从价计征能够真实地反映矿产品的价格变动情况和稀缺程度,真正体现资源税与矿产资源消耗之间的本质联系,有利于提高矿产资源的利用效率。从价计征资源税能够改变过去从量计征资源税对价格不敏感的现象,增加税负弹性,促进矿业企业有效开采利用资源,并通过价格传导机制将税负传导到中下游产业和最终产品上,促进资源的节约使用。
(三)从量计征方式造成税负不公,不利于企业公平竞争
从量计征存在的另一个重大缺陷是不能反应矿石品质的变化,例如开采贫矿与富矿的差异,矿山开采条件的变化引起开采矿石成本的增加等,容易造成税负不公,不利于企业公平竞争。由于矿产资源禀赋、开采条件等客观因素不同,矿产资源开采成本和产品质量差异很大,而品质是影响矿产品价格的主要因素。由于资源税采取定额税率,形成品质差的品种资源税税负相对较高,而质优价高的品种资源税税负相对较轻,造成了税收负担的倒挂,有悖于资源税调节级差收益的政策初衷。
从量计征方式带来的另一种税负不公与矿产品等级划分管理办法相关。在资源税征收实践中对铁矿石等几个主要品种实行划分资源等级适用不同税额标准的做法。目前资源税实施细则中的主要矿产品等级是1993年公布的,由财政部和国家税务总局评定。由于近几年新开采的铁矿没有及时纳入等级评定范围,且等外矿税负标准较低,造成了尚未评定资源等级的新开采矿山实际缴纳的资源税相对较少。同一矿区不同矿带的品位差距较大,不利于企业之间的平等竞争。此外。近年来随着企业选矿技术的提高,表外矿利用在技术上已经可行,然而现行资源税条例并未将铁矿石按品位划分单位税额,表内矿洗选一吨铁精矿大约需要4.5吨左右原矿,表外矿则需要7-8吨,相关运输、电费、水费、资源税成本大幅上扬,表外矿选矿成本远高于表内矿选矿成本,而原矿适用的资源税税额标准却相同,造成了不平等竞争和严重的税负不公。在不利的税收环境下,企业为赚取利润,只有“弃贫采富”、滥开滥采,严重影响了资源科学开发和合理利用,不利于生态环境和经济的可持续发展。
(四)从量计征方式不利于税收征管
目前在铁矿石等资源税的征管上,对自采自用原矿的企业采取的征收办法是按精矿选矿比折算成原矿数量。在征管过程中,由于企业核算水平参差不齐、工艺流程的不同及矿床分布复杂等情况,税务机关很难准确核算原矿的数量以及精矿与原矿的选矿比,在具体操作上人为因素很大,缺乏相对直观科学的计算方法,征纳双方容易产生争议,加大了征纳成本。
从量计征方式存在的种种弊端,虽然在理论上,可以通过对税额标准进行调整加以消除,但由于现实中资源价格波动较大,以及确定和调整矿产品资源等级和税额的程序较为复杂,往往无法及时对各类资源的税额进行调整。在市场经济中不可避免发生价格波动的情况下,从价计征所表现出来的优点要更为突出。因此,世界各国大多采用了从价计征方式作为权利金(或资源税)的主要计征方式。在我国,资源税由从量计征改为从价计征,也合乎逻辑地成为资源税改革的基本方向。

二、铁矿石资源税从价计征的难点分析

与从量计征方式相比,从价计征有利于理顺资源价格与税负的关系,完善资源产品价格形成机制,发挥市场配置资源的决定性作用;有利于规范政府行为,平衡企业税收负担,促进企业公平竞争;有利于促进铁矿石合理开采和集约节约利用,加快经济发展方式转变,促进生态环境和经济的可持续发展。但是从价计征方式相比从量计征方式要复杂许多,在制度设计上存在较多难点。
(一)多数矿业企业不对外销售原矿,难以界定原矿价格
现行资源税的课征对象主要是矿产资源原矿,如果有原矿直接外销,那么可直接以外销收入作为计税依据。但是现在大部分的矿业企业都是采洗选联合企业,对外销售原矿的行为不多,大多是直接销售以原矿加工成的精矿。特别是铁矿石,我国铁矿石资源绝大部分属于贫矿,在生产过程中,铁矿石原矿是作为半成品向选矿工序转移,加工成铁精矿,即成品矿,才能对外销售。只有少量小矿点销售铁矿石原矿。由于多数矿山企业不以原矿作为商品在市场销售,也就不能形成原矿销售收入,难以对它实行“从价定率”计征。
(二)如以精矿价格作为计税依据,加工成本如何扣除是个难题
由于缺少原矿销售价格,因此,要实行“从价定率”的征收方式,必然要从精矿销售价格入手。但如果单纯以精矿销售收入计征,则一方面有悖现行资源税暂行条例中关于征税对象的规定,另一方面不利于矿产资源的深加工。因此,在计税依据上,有必要从精矿销售收入扣除掉加工费、运输费等必要费用,从而折算出原矿销售收入。但这有难度。以铁矿石为例,铁矿石矿山企业生产铁精矿,除了原矿费用外,还需要支付不菲的加工费用和期间费用。这些费用都包含在铁精矿的销售价格里边。如果不能把这些费用从销售收入中扣除,那就等于这些费用也缴纳了资源税。如果扣除这些费用就加大了资源税征管难度。因为各企业铁矿石资源品质(如磁铁矿、赤铁矿的区别)、品位、加工工艺等影响因素不同,实际发生的加工成本差异很大。即使同一企业,每个月的成本变化也很大。要逐个企业、逐月地核查出这些成本并不容易。此外,做出上述扣除的目的是还原出铁矿石原矿的价格和销售额,但是铁矿石原矿经过加工后价值增值的部分仍包含在其中,无法扣除,实现利润也没有扣除,都作为了纳税基数。这无形中或扩大了征收范围,或造成了重复征收。
(三)部分矿产品深加工程度不同,企业组织形式和定价方式不同,进一步加大了征税难度
除了原矿和精矿的差异外,部分矿产资源的深加工程度更高,如将铁精矿进一步深加工成为球团矿或烧结矿,在这种情况下,铁精矿也成为中间产品,没有了销售额,如果对球团矿或烧结矿征税,需要扣除的部分更多,更是增加了复杂性,征税难度更大。此外,不同企业的组织形式不同,如独立采选企业和采选冶联合企业,他们在产品的定价方式上也不同,采选冶联合企业中采选企业的产品基本直接用于冶炼工序并采取优惠、计划、内部等方式进行价格结算,无法体现与市场一致的销售额,也就难以找到合理的计税依据。
(四)共伴生矿的征税对象和计税依据难以确定
共伴生矿的征税对象如何确定一直是资源税的难点之一,现行各地做法一般是以主产品的矿石名称作为应税品目。以钒钛磁铁矿为例,长期以来,由于钒钛磁铁矿存在多种资源相伴共生的自然属性,受生产工艺技术条件的制约,在原矿开采阶段无法实现不同资源的分离,只能在后续生产加工中实现铁、钒、钛等资源的分离,且从数量上分析,铁资源在钒钛磁铁矿中占绝对优势,加之钒钛资源开发利用水平不高、产业规模很小,因此,在1991年发布的《财政部关于征收铁矿石资源税的通知》(财税字[1991]22号)中,明确将钒钛磁铁矿与普通铁矿石列为同一税目,按资源开采
条件和含铁品位确定税额标准,在原矿销售环节征收资源税。这一税额标准,并未考虑和体现共生资源中钒钛等资源的内在价值。如果要实行从价计征,则如何确定共伴生矿的征税对象和计税依据是关键。这是因为,共伴生矿中的各种矿成分价值不同,一些共生资源(如钒钛磁铁矿中的钒和钛)的精矿价值要远远超过主矿种,但是其价值主要是通过后续加工生产环节分理出精矿才得以实现的,原矿价值并不高,而且由于资源开发利用生产工艺特殊,其生产成本也要远远高于普通矿石。如果对其从价计征方案设置不当,一方面可能导致矿产品的税负偏低,造成税收流失,另一方面也可能加重矿产品的税收负担,不利于共伴生矿的开发利用。

三、铁矿石资源税从价计征制度设计建议

我国已经对石油、天然气、煤炭、稀土、钨、钼等矿产资源进行了从价计征改革,对铁矿石资源税进行从价计征改革应该是下一步的改革重点。如前所述,从价计征的难点主要体现在制度设计上,因此,需要合理制定铁矿石资源税从价计征方案。从税制要素来看,核心内容是计税依据如何确定和计税价格如何核定。对此,本文提出以下政策建议。
(一)计税依据的确定
铁矿石深加工链条长,基本不以原矿的形态对外销售,这造成了其计税依据难以确定的问题。计税依据难以确定的背后原因是征税对象被资源税暂行条例严格限制了。因此,从征税理念来看,对铁矿石的资源税实施从价计征可以有两种选择方案。
第一种方案是,维持资源税暂行条例对征税对象的规定,只对原矿销售收入征税。在这种方案下,对原矿销售行为,以扣除运费的销售收入为计税依据,即以坑口价为计税价格。对精矿销售行为,则需要从销售收入中扣除掉运费、加工费、外购的原矿成本、销售成本、合理的加工利润等,从而倒算出原矿销售收入。
第二种方案是放弃只对原矿征税的做法,将资源税的征税对象扩大到所有的矿产品,包括原矿、精矿。对原矿销售行为,以扣除运费的销售收入为计税依据。对精矿销售行为,则只允许其扣除运费和上一环节(自用或外购原矿)缴纳的资源税。